جامعه ی حسابداران رسمی برای آنکه بتواند با تغییراتی که در نقش و وظیفه آن پدید می آید، مقابله کند نیاز دارد نظامهای داخلی خود را پیوسته بازنگری کند تا خود را برای آینده تجهیز نماید . ساماندهی و گسترش تشکل حسابداران رسمی، کوشش در راستای گسترش بازار و تنوع خدمات حرفهای، بهبود و تقویت کیفیت خدمات حرفهای، بالا بردن سطح نظارت بر عملکرد اعضاء و حمایت از حقوق حرفه ای و منافع مادی و معنوی اعضا، از جمله فعالیتهایی است که برای سالهای پیشرو در نظر گرفته شده است. ودراین تحقیق سعی خواهد شد به بررسی اثر سیستم های کنترل داخلی براثربخشی برنامه ی حسابرسی پرداخته شود تاگامی درجهت تقویت کیفیت خدمات حرفه ای اعضاء انجمن برداشته شود.

حسابرسان بطور کلی کیفیت سیستم کنترل داخلی شرکت تحت رسیدگی را به جهت تعیین وبرنامه ریزی میزان وروند کارحسابرسی بررسی وارزیابی می کنند. براین اساس، استانداردهای پذیرفته شده ی حسابرسی (GAAS) دراستانداردشماره ی ۳۱۵، به ضرورت ارزیابی کیفیت سیستم کنترل داخلی بوسیله ی حسابرس مستقل وبدست آوردن یک شناخت مناسب از واحد اقتصادی ومحیط کنترل داخلی قبل از شروع فرایند حسابرسی را تأکید می کنند. حسابرس باید از کنترلهای داخلی مرتبط با حسابرسی شناخت کسب کند . حسابرس ازشناخت کنترلهای داخلی، برای شناسایی انواع تحریفهای بالقوه، ارزیابی عوامل مؤثر برخطرهای تحریف با اهمیت و طراحی ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روش های حسابرسی لازم استفاده می کند.
کنترل داخلی دارای معانی متفاوتی است یعنی دشوار است که یک تعریف مطلوب به کنترل داخلی ارائه داد. این بخاطر آن است که کنترل داخلی ازدیدگاههای مختلف می تواند تشریح شده ونگریسته شود. با این حال کنترل داخلی به عنوان یک فرایند، که تحت تأثیر اقدامات هیئت مدیره وسایرسطوح ساختارهای سازمانی شرکت تعریف می شود که به جهت ارائه اطمینان معقول برای دستیابی به اهداف شرکت، برنامه ها واستراتژی تحت قوانین مربوطه، دستورالعمل ها، سیاستها وخط مشی ها وقوانین ومقررات طراحی شده است. اخیراً شرکتهای بزرگ، اقدام به گنجاندن گزارشات مدیریتی تفصیلی درمورد اثربخشی وبهره وری سیستم های کنترل داخلی درگزارشات سالانه خود به عنوان یک شاخص حاکمیت شرکتی خوب کرده اند(لنگ وهمکاران،۲۰۱۱)^[۱]
با این حال ارزیابی سیستم کنترل داخلی به طور عمده به ارزیابی کیفیت کنترل داخلی شرکت تحت رسیدگی درسه سطح شامل:کنترل داخلی مناسب، کنترل داخلی ناکافی وکنترل داخلی ناکارآمد مبتنی است. اثربخشی سیستم کنترل داخلی شرکت بطور کلی به عنوان پیش نیاز به فرایندهای حسابرسی به رسمیت شناخته شده است. چون آن، عوامل اصلی تعیین کننده ی انتخاب زمانبندی واندازه ای که شیوه ها وروشهای حسابرسی بایدبکاررود یا محدود شود رادرنظرگرفته است. با این حال شرکتها ممکن است روش های زیادی را به منظورارتقاء وتوسعه ی سیستم های کنترل داخلی خودترکیب نمایند، مثل،تقسیم مسئولیتها، ایجاد حسابرسی داخلی با بهره گرفتن از ابزارهای اطلاعاتی الکترونیکی کارآمدوتوجه بیشتر به مهارتهای کارکنان خود بابه اشتراک گذاشتن آنها درآموزشهای دوره ای وسمینارها. بر این اساس سیستم های کنترل داخلی جنبه های زیادی دارد که باید قبل ازشروع به انجام فرایندهای حسابرسی ازجمله ارزیابی قابلیت اطمینان واعتبار شواهد جمع آوری شده، ارزیابی نقاط قوت وضعف جنبه های مختلف سیستم کنترل داخلی مورد بررسی قرارگیرد وسپس برنامه حسابرسی شدید برمبنای نتایج چنین ارزیابیها آماده وتهیه شود. بنابر این، به نظر می رسد ارزیابی کنترل داخلی یک پیش نیاز برای برنامه نویسی برنامه حسابرسی است که پیش نیازی برای فرایندهای حسابرسی خود است.
دراین زمینه جویس(۱۹۷۶) استدلال کردکه حسابرسان مستقل به جهت فرموله کردن عقیده ونظر درباره ی منصفانه بودن وقابلیت اعتماد بودن صورتهای مالی مختلف با انجام قضاوت حرفه ای درتعیین نوع واندازه ی اطلاعاتی که باید گردآوری شود وبااستفاده از برنامه ی خوب طراحی شده آزمون شود اطلاعات را گردآوری، ارزیابی وترکیب می کنند. بر این اساس، فرایندهای برنامه ریزی حسابرسی شامل، آماده سازی برنامه های حسابرسی پس از ارزیابی ساختارکنترل داخلی، قابلیت اطمینان وریسک می باشد. این، با این حال معنی میدهد که،حسابرسان مستقل بایدکنترل داخلی رابه عنوان بخشی از بررسی های حسابرسی مورد ارزیابی قراردهند.با این حال، برنامه ی حسابرسی تمام جزئیات کارحسابرسی لازم برای دستیابی به یک کارحرفه ای تحت موقعیتهای مختلف کنترل داخلی رانشان میدهد. مجموعه وسیعی ازقوانین به اهمیت مرحله ی برنامه ریزی حسابرسی تمرکز دارند وجزئیات بیشتری دراین زمینه پیشنهادکرده اند. به عنوان مثال، استانداردحسابرسی شماره۳۰۰ به مزایای اصلی برنامه ریزی مناسب کاربرای حسابرسی صورتهای مالی اشاره کرده است وحسابرسان راملزم به فعالیتهای برنامه ریزی ازجمله تعیین ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان منابع مورد نیاز برای انجام کار حسابرسی کرده است. تا به حسابرسان دررسیدن به تمام کارهای مورد نیاز به روش موثر وکارآمد ومطابق با استانداردهای حرفه حسابرسی ، برای پاسخگویی به استفاده کنندگان صورتهای مالی کمک کند. همچنین دراین استاندارد تأکید به ارزیابی ریسک به عنوان بخشی از کنترلهای حسابرسی شده است چون آن، شاخصهای ویژه ای از ریسک تقلب بالا وراهنمایی به حسابرسان که چطور ریسک تقلب را ارزیابی کنند وبرنامه های حسابرسی خودشان را براساس نتایج این ارزیابی تعریف کنند.نتایج نشان میدهد که مرحله ی برنامه ریزی حسابرسی حساسیت بیشتری به ریسک تقلب نشان میدهد.وحسابرسان به ضرورت تغییر برنامه های حسابرسی آگاهترند. ضرورت دارد که حسابرس همه ی اطلاعات ضروری برای شناسایی کامل ریسک های تحریف با اهمیت ناشی از تقلب را گردآوری وبطورکامل ارزیابی کند. تا پس از کسب یک ارزیابی ازبرنامه ی حسابرسی واحد اقتصادی وکنترل داخلی بتواند پاسخ دهد ونتایج را ارائه دهد. بسیاری از مطالعات انجام گرفته ی پیشین درحسابرسی، به کنترل داخلی بدون توجه به برنامه ریزی حسابرسی تمرکزداشته اند.
با این حال کنترل داخلی دارای اجزای مرتبط ازجمله کنترل محیط، ارزیابی ریسک، کنترل عملیات، ارتباطات ونظارت هست(تاکاهیرو و جیا(۲۰۱۲)^[۲]. برای مثال، تحقیقی که توسط راهاهله(۲۰۱۱)^[۳] انجام گرفت به این نتیجه رسید که سیستم کنترل داخلی درسازمانهای عمومی اردن ازمسائل زیادی رنج می برد این مسائل شامل فقدان کارکنان واجدالشرایط، عدم وجود اجزای اصلی سیستم کنترل داخلی، ناتوانی دراستفاده از ابزارهای تکنیکی ضروری درکنترل داخلی وتخصصی نبودن کارکنان حرفه ای بود. تحقیق دیگر، توسط عبدالله وآل اراج(۲۰۱۱)^[۴] صورت پذیرفت که به دو رویکرد مهم درحسابرسی یعنی رویکرد حسابرسی سنتی ورویکرد حسابرسی ریسک کسب وکار تمرکزداشت. این مطالعه با هدف بررسی نقاط ضعف اصلی واساسی روش های سنتی وچالشهای پیش روی اتخاذ رویکرد حسابرسی کسب وکاررا بررسی می کند. این نتایج نشان داد که حسابرسان اردنی هنوزاز حسابرسی سنتی استفاده می کنند و رویکرد ریسک کسب وکار را برای دلایل زیادی نادیده می گیرند. این بااین حال نشان میدهدکه حرفه ی حسابرسی دراردن درباب اتخاذ جنبه های جدید حسابرسی با چالش مواجه هستندبنابراین مطالعه ی حاضرآمده است تا اثر اجزای مختلف سیستم کنترل داخلی براثربخشی برنامه ی حسابرسی را بررسی نماید با این حال رابطه بین کیفیت کنترل داخلی حسابرسی واثربخشی برنامه ی حسابرسی درتحقیقات قبلی، بویژه درکشورهای درحال توسعه مورد غفلت قرارگرفته است.
تحقیق دیگر توسط (کاراگیورگوس ،۲۰۱۱)^[۵] صورت گرفت که رابطه بین کیفیت کنترل داخلی وکارایی حسابرسی را بررسی کرده اند. وتحقیق دیگر توسط ماوتز و ماینی(۱۹۶۶)^[۶] صورت گرفت که رابطه بین ارزیابی کنترل داخلی واصلاح برنامه ی حسابرسی را بررسی کرده اند. با این حال تحقیق حاضرپلی بین تحقیقات صورت گرفته ی حاضر جهت بسط دانش دراین زمینه خواهد بود. با این حال تشکل نوپای حرفه ی حسابرسی واعضای آن امروز در ایران مشابه مشکلات مطرح درسایر کشورها با مسائل ومشکلات متعددی مواجه هست. که ازاین مسائل ومشکلات، یکی مربوط به کیفیت حسابرسی می باشد. بنابراین مطالعه ی حاضرمطالعات مناسب مرتبط با موضوع حاضر را بررسی خواهد کرد. فلذا مطالعات صورت گرفته پیشین درزمینه های مرتبط با برنامه ریزی برنامه ی حسابرسی دربخش ادبیات تحقیق مرورخواهد شد. با توجه به مطالعات پیشین صورت گرفته دیده میشود که هیچ مطالعه ی خاصی بطور مستقیم ارتباط بین کیفیت کنترل داخلی واثربخشی برنامه ی حسابرسی را مطالعه نکرده است واین مطالعه درپی این است که آیا ارتباط بین اجزای مختلف سیستم کنترل داخلی و برنامه حسابرسی اثربخش می باشد واین بخاطر این است که سیستم کنترل داخلی قوی یک پیش نیاز مهم برای یک برنامه ی حسابرسی اثربخش است.
۱-۳- ضرورت انجام پژوهش
به رغم تاکید موکد استاندارد های حسابرسی ۳۱۵و۳۳۰ بر ارزیابی کنترلهای داخلی به عنوان یکی از مراحل اساسی حسابرسی، اطلاعات موجود گویای ناکافی بودن تلاشهای حسابرسان برای برآوردن اهداف این استانداردها و رعایت الزامات آنها است. این امر می تواند کیفیت حسابرسی صورتهای مالی در ایران را تا حدود زیادی زیر سوال ببرد.از این رو ، انجام تحقیق دانشگاهی البته با رویکرد حرفه ای فتح بابی است که با توجه به مفاد استانداردهای حسابرسی از اهمیت زیادی برخوردار است.
مطالعات صورت گرفته قبلی رابطه بین کیفیت کنترل داخلی وعملکرد حسابرسی، رابطه بین ارزیابی کنترل داخلی واصلاح برنامه حسابرسی ورابطه ی بین ساختاربرنامه ی حسابرسی وعملکرد حسابرسی رابررسی کرده اند اما بااین حال رابطه بین کیفیت کنترل داخلی واثربخشی برنامه ی حسابرسی درتحقیقات قبلی مورد غفلت قرارگرفته است براین اساس مطالعه ی حاضرآمده است تا تأثیراجزای مهم سیستم کنترل داخلی براثربخشی برنامه ی حسابرسی را بررسی نماید. بااین حال این مطالعه پلی برروی شکاف موجود درمطالعات قبلی ایجاد نموده وبه توسعه ی دانش دراین زمینه، بخصوص درکشورهای درحال توسعه که فاقد چنین مطالعاتی هستندکمک خواهدکرد.براین اساس، مطالعه ی حاضر با این هدف صورت می گیرد که بتواند به سوال تحقیق پاسخ دهد:آیا اجزای مختلف سیستم کنترل داخلی بطور قابل توجهی به اثربخشی برنامه ی حسابرسی کمک می کند؟
۱–۴- اهداف پژوهش
هدف اصلی
بررسی تأثیر کنترل داخلی براثربخشی برنامه ی حسابرسی
اهداف فرعی
۱- بررسی تأثیر محیط کنترلی(بعنوان جزئی ازسیستم کنترل داخلی) براثربخشی برنامه حسابرسی.
۲- بررسی تأثیر فعالیتهای کنترلی (بعنوان جزئی ازسیستم کنترل داخلی)براثربخشی برنامه حسابرسی.
۳- بررسی تأثیر ارزیابی ریسک (بعنوان جزئی از سیستم کنترل داخلی) براثربخشی برنامه حسابرسی.
۱- ۵- تبیین فرضیه های پژوهش
با توجه به اهداف پژوهش، فرضیه های زیر مطرح می گردد تا اطلاعات بر مبنای آنها جمع آوری و سپس نسبت به آزمون فرضیه ها اقدام گردد.
فرضیه اصلی پژوهش : سیستم کنترل داخلی دارای تاثیر مثبت بر اثربخشی برنامه حسابرسی می باشد.
فرضیه فرعی اول پژوهش: محیط کنترلی دارای تاثیر مثبت بر اثربخشی برنامه حسابرسی می باشد.
فرضیه فرعی دوم پژوهش: ارزیابی ریسک دارای تاثیر مثبت بر اثربخشی برنامه حسابرسی می باشد.
فرضیه فرعی سوم پژوهش: فعالیتهای کنترلی دارای تاثیر مثبت بر اثربخشی برنامه حسابرسی می باشد.
۱– ۶- نوآوری پژوهش
این مطالعه باهدف توسعه ی سیستم کنترل داخلی به جهت بالابردن اثربخشی برنامه ی حسابرسی درایران انجام می گیرد وهمچنین باعث روشن شدن اثر برخی از اجزاء کنترل های داخلی بر برنامه ریزی حسابرسی خواهد شدوبه بسط وتوسعه ی دانش دراین زمینه کمک خواهد کرد. با این حال، باتوجه به تحقیقات پیشین صورت گرفته، مطالعات اندکی به بررسی تاثیر اجزای سیستم کنترل داخلی بر برنامه ی حسابرسی پرداخته اند فلذا دراین تحقیق نوآوری توجه محقق به این بخش می باشد.
۱-۷- چارچوب نظری پژوهش
چارچوب نظری الگویی است که محقق براساس آن روابط بین عواملی که در ایجاد مسئله مهم تشخیص داده شده اند، نظریه پردازی می کند. درمجموع، چارچوب نظری به رابطه بین متغیرهایی مانند متغیرهای مستقل، وابسته، مداخله گر و تعدیل گر که تصور می شود در پاسخ و حل مسئله نقش دارند می پردازد. ایجاد چنین چارچوبی در برقراری و ساخت فرضیه ها، آزمون آنها و همچنین تکمیل درک پژوهشگر کمک می کند (خاکی، ۱۳۸،ص ۳).
حسابرسان بطور کلی کیفیت سیستم کنترل داخلی شرکت تحت رسیدگی را به جهت تعیین وبرنامه ریزی میزان وروند کارحسابرسی بررسی وارزیابی می کنند. براین اساس، استانداردهای پذیرفته شده ی حسابرسی (GAAS) دراستانداردشماره ی ۳۱۵، به ضرورت ارزیابی کیفیت سیستم کنترل داخلی بوسیله ی حسابرس مستقل وبدست آوردن یک شناخت مناسب از واحد اقتصادی ومحیط کنترل داخلی قبل از شروع فرایند حسابرسی را تأکید می کنند.
۱-۸- قلمرو پژوهش
در این پژوهش به منظور گرد آوری داد ها از روش پرسشنامه ای استفاده شده است .
این پژوهش از نظر هدف کاربردی و با در نظر گرفتن معیار زمان مقطعی است .
قلمرومکانی پژوهش حاضرنیزکلیه حسابرسان ارشد وبالاتر و حسابرسان عضو انجمن حسابداران رسمی ایران است.
و قلمروزمانی تحقیق حاضر سال ۹۳ می باشد.
۱-۹- متغیرهای مستقل و وابسته
دراین تحقیق برای پاسخ دادن به سئوال های تحقیق ویا آزمون فرضیه ها ، تشخیص متغیرها امری ضروری است. دراین تحقیق دونوع متغیردرنظرگرفته شده است.
الف) متغیرهای مستقل: یک ویژگی از محیط فیزیکی یا اجتماعی است که بعدازانتخاب، دخالت یا دستکاری شدن توسط محقق، مقادیری را می پذیردتا تأثیرش برروی متغیر دیگر(متغیروابسته)مشاهده شود بنابراین دراین پژوهش متغیرهای مستقل را همانگونه که درفرضیات پژوهش ذکرشده است، می توان برخی اجزاء کنترل داخلی(محیط کنترلی، فعالیتهای کنترلی وارزیابی ریسک) را نام برد.
ب) متغیروابسته: متغیری است که تغییرات آن تحت تأثیرمتغیرمستقل قرارمی گیرد. براین اساس درپژوهش حاضرمتغیر وابسته اثربخشی برنامه حسابرسی است که تحت تأثیرمتغیرهای مستقل قرارمی گیرد.
۱-۱۰- تعاریف مفاهیم و واژه ها
تعاریف مفهومی
کنترلهای داخلی
کنترلهای داخلی فرایندی است که به وسیله مدیریت و سایر کارکنان طراحی و اجرامی شود تا از دستیابی به اهداف واحد مورد رسیدگی در زمینه قابلیت اعتماد گزارشگری مالی، اثربخشی و کارایی عملیات و رعایت قوانین و مقررات مربوط، اطمینانی معقول بدست آید . از این رو، کنترلها ی داخلی برای شناسایی آن دسته از خطرهای تجاری طراحی و اجرا می شود که دستیابی به هریک از این اهداف را تهدید
می کند.(کمیته تدوین استانداردهای بین المللی حسابرسی، ۳۱۵ ).
محیط کنترلی
محیط کنترلی، وظایف راهبری و مدیریتی و نگرش، آگاهی و اقدامات مدیریت نسبت به کنترلهای داخلی و اهمیت آن در واحد مورد رسیدگی را در بر می گیرد. محیط کنترلی با تنظیم جو واحد تجاری، برهشیاری کنترلی کارکنان اثر می گذارد. محیط کنترلی، اساس کنترلهای داخلی اثربخش است و نظم و ساختار را به وجود می آورد. (کمیته تدوین استانداردهای بین المللی حسابرسی، ۳۱۵ ).
فعالیتهای کنترلی
خط مشی ها و روشهایی است که از اجرای دستورهای مدیریت،اطمینان می دهد. فعالیتهای کنترلی، اعم از پیش بینی شده در سیستمهای دستی یا رایانه ای، اهداف متعددی دارد و در بخشها و سطوح سازمانی مختلف اجرا می شود. نمونه هایی از فعالیتهای کنترلی، شامل موارد مرتبط با موضوعات زیر است:تصویب - بررسیهای عملکرد- پردازش اطلاعات- کنترلهای فیزیکی- تفکیک وظایف.(کمیته تدوین استانداردهای بین المللی حسابرسی، ۳۱۵ ).